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Delito fiscal y cosa juzgada


Carles Cano Fernández

Se plantea la relación y efectos de una Sentencia condenatoria por delitos de malversación de caudales públicos y fraude de subvenciones, recaída en la pieza principal respecto de una posterior Sentencia donde se tratan otros delitos de fraude fiscal, en pieza separada, tras el desglose de ambos procesos, conexos a lo largo de todo el proceso, hasta llegado el momento de enjuiciamiento de los delitos obrantes en la pieza principal, que son separados y desglosados para obtener una Sentencia de conformidad, resolviéndose posteriormente, en otro proceso judicial, ante el mismo Tribunal, los delitos fiscales.

¿Es aplicable al supuesto el Instituto de la Cosa Juzgada? ¿Cómo determinar si la conducta enjuiciada por el Tribunal de Instancia, es la misma que ya fue objeto de condena en la pieza principal, sobre la que recayó sentencia de conformidad?

El Instituto de la cosa juzgada ha sido ampliamente desarrollado por el Tribunal Supremo (vid., entre otras SSTS 12/12/1994 y 30/11/1995), exigiendo para su apreciación la concurrencia de determinados requisitos que sucintamente pueden resumirse en la identidad subjetiva, objetiva y de acción.

La Sala Segunda del Tribunal Supremo ha matizado respecto de los anteriores requisitos que el elemento objetivo no requiere identidad en las acusaciones, y respecto al elemento de la acción, tampoco se requiere que el precepto penal en que se fundó la acusación sea coincidente con el del proceso posterior, requiriéndose tan solo que en la acción exista identidad en los hechos en que aquélla se funda.

En el supuesto planteado, la condena por delito fiscal recaído con posterioridad en la pieza separada, se fundamentaba en la divergencia entre los precios de transferencia reflejados en la contabilidad de una sociedad mercantil, y el valor de mercado de las importaciones de material proveniente de su empresa matriz con establecimiento fuera de España. Pero es precisamente esta divergencia la que constituía el núcleo del enjuiciamiento seguido en la pieza principal, que concluyó mediante la condena por falsedad en documento mercantil de los arts. 390.1 y 2 y art. 392 ambos del CP, por sobrevaloración de las facturas de importación de material, y con esta base se procedía a dictar Sentencia condenatoria por fraude de subvenciones del art. 308.1 y 2 CP, al desviar el empresario dichos excedentes, de conformidad con el acuerdo alcanzado con los otros coimputados, funcionarios públicos en el ejercicio de sus respectivos cargos, en el enjuiciamiento sobre la pieza principal.

Para obtener los fondos objeto de desvío era medio indispensable la acreditación de los gastos devengados, y mediante la sobrevaloración de éstos se obtenía el diferencial objeto de desvió, según hechos probados de la resolución recaída en la pieza principal.

La falsedad mercantil y contable eran instrumentales del delito de fraude de subvenciones para encubrir el beneficio obtenido con la sobrevaloración de costes, a su vez, la coherencia de las declaraciones tributarias con los documentos y apuntes contables existentes en la sociedad, eran medio necesarias para obtener los fondos públicos que le otorgaban los restantes coimputados, funcionarios públicos en ejercicio, y mediante este engranaje se conseguía la perpetración de un fraude de subvenciones de forma continuada a lo largo de varios ejercicios, todo ello, según reflejan los hechos probados contenidos en la Sentencia condenatoria de conformidad recaída en la pieza principal.

En el supuesto planteado, quien suscribe entiende que la acción desplegada comportaba una unidad de acto antijurídica tendente a obtener un concreto desvalor de resultado, asegurar la dotación de los fondos públicos de modo continuado, por encima de los costes reales soportados por la mercantil. Es este conducta antijurídica la que configurará el elemento subjetivo del injusto, y a criterio de esta parte, dicha antijuricidad engloba una unidad de conducta, tendente a lesionar un mismo bien jurídico, el erario público, si bien no es menos cierto, que dichos actos son subsumibles en tres preceptos penales distintos, a saber: fraude de subvenciones, falsedad en documento mercantil y fraude fiscal.

Se plantea si concurren en el supuesto planteado los tres requisitos exigidos por la jurisprudencia, anteriormente citados (vid., entre otras, SSTS de 28/03/2001 y de 23/11/2007 ), toda vez que caso de ser afirmativa la respuesta procedería la aplicación de la doctrina del concurso de normas entre los delitos fiscales, por un lado, y los delitos continuados de fraude de subvenciones y falsedad en documento mercantil, por el otro.

La resolución de la cuestión estriba en la valoración de si la condena de conformidad por los delitos continuados de fraude de subvenciones y falsedad en documento mercantil, absorben o no el desvalor de la conducta consumiendo, en todo o en parte, el desvalor de resultado de los delitos fiscales, en cuyo caso, la procedería la absolución del imputado en la Sentencia ulterior sobre delito fiscal.

El principio “non bis in ídem” recogido en la Declaración Universal de Derechos Humanos, tiene su encaje constitucional dentro del art. 25.1 CE, al estar indisolublemente unido a los principios de legalidad y tipicidad, según ha venido manifestando el Tribunal Constitucional.

Su vertiente práctica proscribe sancionar al sujeto activo de un delito, reiteradamente por la realización de una única conducta, en sucesivos procedimientos penales, ya que dicho proceder quebraría con la impartición de justicia que es el fin último de los juzgados y tribunales, quebrando flagrantemente el principio de proporcionalidad en el ejercicio del “ius puniendi” del Estado, para adoptar formas vindicativas alejadas del Estado de Derecho.

Pese a su carta de naturaleza constitucional, y precisamente por ese entronque del principio del “non bis in ídem” con la proporcionalidad en el ejercicio del “ius puniendi” del Estado como cauce para alcanzar la impartición de la justicia, ha sido objeto de análisis por la Sala Segunda del Tribunal Supremo, que ha fijado los criterios necesarios para su aplicación, estableciendo los requisitos necesarios que han de concurrir en el proceso penal.

La doctrina emanada del art. 8.3 CP, con entronque constitucional en el principio de legalidad contenido en el art. 25.1º CE, del que emana la prohibición del “non bis in ídem”, se erige en una garantía del justiciable, con rango constitucional, que se proyecta y manifiesta en el derecho a un proceso con todas las garantías que postula el art. 24.2º CE (vid., STS 30/11/1995):

“<…> El principio de cosa juzgada impide conocer de una cuestión si con anterioridad ha sido enjuiciada…La importante sentencia de esta Sala Segunda, de 12/12/1994, detalla las peculiaridades, requisitos y efectos de la cosa juzgada material, a la que aquí se hace cumplida remisión y conforme a la cual la vigencia de aquellos efectos ha de apoyarse en la similitud del hecho y de la persona inculpada, tal y como aquí acontece.”

La STS, Sala Segunda, de fecha 12/12/1994, establece los siguientes requisitos para aplicar el principio del “non bis in ídem” e impedir así que los hechos objeto de enjuiciamiento y ulterior sentencia penal, sean encausados nuevamente en un proceso penal posterior.

a) En primer lugar, se requiere la existencia de una sentencia penal anterior al nuevo proceso y que ésta haya sido dictada por Tribunal competente.

b) El segundo requisito requerido por la jurisprudencia es la identidad subjetiva, lo que supone que la persona acusada en ambos procesos debe ser la misma.

c) El tercer requisito es la identidad objetiva, esta identidad de objeto lo ha de ser en relación al hecho enjuiciado, siendo indiferente la calificación jurídica del mismo en uno y otro proceso, toda vez que, según ha venido señalando la doctrina, el objeto del proceso penal no es un crimen determinado, sino el enjuiciamiento de unos hechos que comportan o el riesgo de lesión de un bien jurídico, o bien, el efectivo desvalor de resultado de un bien jurídico penalmente protegido. De no entenderse así, bastaría con modificar la calificación jurídica para excluir la litispendencia y la cosa juzgada.

Entiende esta parte, que en el supuesto expuesto, la Sentencia sobre delitos fiscales tiene una base fáctica de hechos probados coincidente a los contenidos en la Sentencia firme de conformidad fallada en la pieza principal.
La propia Sentencia sobre delitos fiscales reconoce en sus fundamentos jurídicos la relación directa entre los delitos que fueron objeto de condena en la pieza principal y los que son objeto de la pieza separada.

Dicha relación entre los hechos enjuiciados en ambos procesos, desde un punto de vista fáctico, están íntimamente ligados, como advera la propia conexidad durante la instrucción y el posterior procedimiento abreviado de ambas piezas, así como se colige de los propios hechos probados contenidos en la Sentencia condenatoria sobre delitos fiscales, en donde se establece que los ingresos obtenidos por las sociedades mercantiles no llegaron a formar parte de la actividad empresarial al ser destinadas a otros fines, motivo por el cual dichos excedentes fueron objeto de minoración de las respectivas bases imponibles en dichos delitos fiscales, obligando inclusive a una modificación por las acusaciones personadas de sus respectivos escritos de conclusiones.

El planteamiento realizado por el Tribunal en este punto, parte del reconocimiento de un solo hecho o un solo acto de ejecución por parte del empresario al que se imputa el delito fiscal, y es esta identidad en el “factum”, junto con los restantes requisitos de identidad subjetiva y sentencia condenatoria previa, en los que se asienta el presente supuesto, al entender que se ha conculcado el principio del “non bis in ídem”.

El hecho fáctico era la sobrevaloración del coste de adquisición del material necesario para obtener fondos públicos, mediante la elaboración de facturas por una empresa extranjera vinculada al mismo grupo empresarial, para así poder obtener un beneficio o incremento patrimonial, que era objeto de desvío, de acuerdo con un plan elaborado conjuntamente con los otros imputados, funcionarios públicos, en el proceso seguido en la pieza principal.

En estos mismos términos se pronuncian los escritos de las acusaciones personadas por delitos fiscales así como la Sentencia de conformidad recaída en la pieza principal, refiriéndose esta explícitamente a la doble finalidad perseguida por el empresario de incrementar los costes del material a través de las importaciones por encima de su valor de mercado, obteniendo así un excedente que le permitiese destinar parte de los fondos públicos a fines distintos.

El delito fiscal enjuicia la correlativa minoración de la cuota tributaria devengada en el Impuesto de Sociedades, al realizar a la Hacienda Pública unos ingresos inferiores a los que hubieren correspondido a las respectivas sociedades mercantiles.

Como señalábamos, en el ámbito de la antijuricidad, este es el modo articulado para poder consumar el fraude de subvenciones públicas, y como presupuesto necesario para obtener dicho incremento patrimonial, y su ulterior desviado a otros fines, es obvio que dichos beneficios no podían ser objeto de declaración tributaria, pues ello hubiese frustrado la consumación del delito principal.

En este punto, la acción desplegada para llevar a cabo la financiación acordada con los otros coimputados, pasaba por la sobrevaloración contable y mercantil del coste en las importaciones de material, por lo que la aportación de dicha documentación mercantil y contable, así como la corrobación de aquélla con las declaraciones tributarias correspondientes, eran medio necesario para obtener un incremento en las subvenciones públicas superiores a los gastos realmente obtenidos.

La base fáctica entre la condena impuesta al empresario en la sentencia firme de conformidad y la ulterior condena por delitos fiscales, recaída sobre la pieza separada, es idéntica en su “factum”. Un único hecho, material y jurídicamente considerado, sólo puede ser subsumido en uno de los preceptos penales que protegen el mismo bien jurídico (STS 1493/1999, de 21 de diciembre [La Ley 4019/2000]), lo contrario supondría la conculcación del principio “non bis in ídem”, al castigar dos veces una misma conducta que no atenta contra más de un bien jurídico (STC 154/1990, de 15 de octubre [La Ley 55905/-JF/0000], y alternativamente, la concurrencia de un concurso ideal de delitos del art. 77 CP, lo que en su caso daría lugar a una pena absolutamente desproporcionada, al haberse infringido el art. 77 CP, con manifiesta vulneración del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva consagrada en el art. 24.2º de la norma marco.

Dispone el art. 8 CP:

“Los hechos susceptibles de ser calificados con arreglo a dos o más preceptos de este Código, y no comprendidos en los arts. 73 a 77, se castigarán observando las siguientes reglas:

1º.- El precepto especial se aplicará con preferencia al general.
2º.- El precepto subsidiario se aplicará sólo en defecto del principal, ya se declare expresamente dicha subsidiariedad, ya sea ésta tácitamente deducible.
3º.- El precepto penal más amplio o complejo absorberá a los que castiguen las infracciones consumidas en aquél.
4º.- En defecto de los criterios anteriores, el precepto penal más grave excluirá los que castiguen el hecho con pena menor.”

El art. 8.3º CP contempla la absorción por el tipo penal más amplio, de los tipos penales específicos al tener aquél un desvalor antijurídico que comprende ambos, bien total, bien parcialmente.

El delito continuado de fraude de subvenciones requería en el supuesto enjuiciado, tanto la manipulación contable y mercantil, que justificase el otorgamiento de las subvenciones públicas (al cubrir dicha subvención tan sólo los costes previamente acreditados mediante facturas) así como de la restante documentación vinculada a aquéllas y perceptiva para el abono de los fondos públicos, como era el caso de las correlativas declaraciones tributarias a dicha documentación mercantil.

De cuanto antecede, la documentación fiscal debía ser consecuente con las facturas mendaces obrantes en la contabilidad empresarial para la consumación del delito continuado de fraude de subvenciones.

Del mismo modo, la condena por fraude de subvenciones obedece a la detracción de ingresos no declarados a la Hacienda Pública, porque han sido deducidos como gastos, para poder ser destinados a los fines pactados con los otros coimputados.

En este punto se plantea, si era exigible al imputado, desde un punto de vista penal, una conducta distinta, toda vez que sancionarle por no haber efectuado correctamente las declaraciones del Impuesto de Sociedades, por no haber reflejado la situación real de las empresas, equivaldría a compelerle a reconocer públicamente la comisión de los delitos continuados previos de falsedad en documento mercantil y contable, toda vez que la aportación de documentos de autoliquidación tributaria abiertamente discrepantes con la situación mercantil declarada ante los organismos públicos que otorgaban la subvención comportaría la vulneración del derecho a no aportar pruebas de cargo contra uno mismo, garantizado en el art. 24.2 de la CE.

La salvaguarda del derecho a no aportar pruebas de cargo contra sí mismo, unido a la necesidad de coherencia entre la documentación mercantil y la fiscal para la consumación del delito penal, confieren una unidad de hecho antijurídica que subsumiría la conducta del empresario dentro del concurso de normas del art. 8.3 CP.

En este punto, tanto el art. 6.1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, como el art. 24.2 CE, configuran el derecho a no declarar, así como a no aportar contra sí mismo pruebas de cargo de un delito previo, como parte integrante del derecho de defensa, y de auto tutela que conforman la tutela judicial efectiva. De este modo lo ha establecido unánimemente la doctrina del Tribunal Constitucional (vid., STC 161/1997, de 2 de octubre [La Ley 10013/1997]), así como la propia doctrina de la Sala Segunda del Tribunal Supremo (vid., entre otras muchas, STS 1493/1999, de 21 de diciembre [La Ley 4019/2000]).

En este sentido, la anterior jurisprudencia de modo unánime ha venido a señalar que el contenido del derecho a no declarar y a no aportar pruebas de cargo contra uno mismo es objeto de especial limitación en el ámbito tributario, pues es obvio que el sujeto activo del delito no puede ampararse en la desobediencia a las normas tributarias con base en dichos principios, pues ello comportaría una conducta de auto justificación y exoneración de la defraudación fiscal, que dejaría el tipo penal del art. 305 vacío de contenido y los intereses generales del Estado gravemente comprometidos, quebrándose el fin social del Estado de Derecho garantizado por la norma marco, como principio orientador de la solidaridad social entre los ciudadanos.

Pero por otro lado, tampoco cabe vaciar totalmente de contenido el derecho hasta tal punto, que se obligue al afectado por la norma legal a aportar pruebas de cargo contra sí mismo por la comisión de un delito previo que quedaría desvelado de cumplir fielmente con su obligación de efectuar la declaración anual tributaria correspondiente.

El criterio a seguir en estos supuestos, según doctrina de la Sala Segunda, es la persecución del delito tributario por el Ministerio Fiscal, en tanto no conste la efectiva condena del obligado tributario por sentencia penal firme sobre los ilícitos cometidos previamente a las declaraciones tributarias.

La citada jurisprudencia ha establecido como presupuesto necesario, para que el sujeto activo pueda ampararse en su derecho a no aportar pruebas de cargo contra sí mismo, en que los fondos desviados de la Hacienda Pública, y los delitos previos cometidos por aquél, comporten el fundamento de la condena previa al delito fiscal, de darse este supuesto, por aplicación del principio “non bis in ídem” los delitos fiscales quedarían consumidos por la condena en el delito previo patrimonial.

Esta doctrina viene desarrollada en la Sentencia nº 20/2001, de esta Sala, de fecha 28/03/2001, recaída en recurso de casación nº 4234/1998, siendo ponente el Excmo. Sr. Cándido Conde Pumpido-Touron (La Ley 3306/2001), estableciéndose en la misma los tres requisitos necesarios para entender que el delito fiscal queda consumido por el patrimonial previo:

“Vigésimo séptimo: En consecuencia, ha de estimarse que, si bien debe mantenerse que la presunta ilicitud de la procedencia de los bienes no exime del delito fiscal, y que no existe incompatibilidad entre la condena por una serie de delitos que generan beneficios económicos y las condenas por delitos fiscales deducidas de incrementos patrimoniales derivados de una pluralidad de fuentes, incluidos los beneficios indirectos de los referidos actos delictivos, no sucede lo mismo cuando los incrementos patrimoniales que generan el delito fiscal proceden de modo directo e inmediato de un hecho delictivo que también es objeto de condena (con la consiguiente pérdida de los beneficios derivados del mismo por comiso o indemnización) dado que en estos concretos supuestos la condena por el delito que constituye la fuente directa e inmediata del ingreso absorbe todo el desvalor de la conducta y consume al delito fiscal derivado únicamente de la omisión de declarar los ingresos directamente procedentes de esta única fuente delictiva.

Vigésimo octavo: En consecuencia, y para concretar la doctrina expuesta, ha de señalarse que para la aplicación del concurso de normas (art. 8.º CP de 1995 (LA LEY 3996/1995) ) en el que la sanción penal por el delito fuente directa de los ingresos absorbe el delito fiscal que se considera consumido en aquél, es necesario que concurran tres requisitos; a) que los ingresos que generen el delito fiscal procedan de modo directo e inmediato del delito anterior.

Cuando no suceda así y nos encontremos ante ingresos de una pluralidad de fuentes o que sólo de manera indirecta tengan un origen delictivo porque los beneficios del delito han sido reinvertidos y han dado lugar a nuevas ganancias, no cabe apreciar el concurso normativo (S 1493/1999 de 21 Dic., caso R.). 2º) Que el delito inicial sea efectivamente objeto de condena. Cuando no suceda así, por prescripción, insuficiencia probatoria u otras causas, debe mantenerse la sanción por delito fiscal, dado que el desvalor de la conducta no ha sido sancionado en el supuesto delito fuente (S 7 Jul. 1996, núm. 649/1996, caso Nécora, fundamento jurídico octogésimo cuarto, en la que se mantiene la condena por delito fiscal respecto de ingresos supuestamente derivados de receptación, precisamente porque «por estimación de otros motivos de estos mismos recursos, hemos acordado absolver del delito de receptación». En consecuencia, los delitos fiscales deducidos de incrementos patrimoniales que podrían tener origen delictivo deben ser en todo caso objeto de investigación y acusación, como delito contra la hacienda pública, pues solamente si el delito del que proceden los ingresos es finalmente objeto de condena podrá absorber las infracciones fiscales, pero si no lo es por cualquier causa, los delitos fiscales deberán ser autónomamente sancionados. La procedencia ilícita de los bienes no puede constituirse en un beneficio o privilegio para el defraudador. 3) Que la condena penal del delito fuente incluya el comiso de las ganancias obtenidas en el mismo o la condena a su devolución como responsabilidad civil.».

La anterior doctrina es posteriormente consolidada por otras muchas de la Sala Segunda del Tribunal supremo (vid., SSTS 1113/2005, de 15 de septiembre [La Ley 14117/2005] y 906/2009, de 23 de septiembre [La Ley 196268/2009]), quedando unánimemente establecidos como requisitos necesarios que han de concurrir para aplicar el concurso de normas del art. 8.3 CP, con el delito fiscal, los siguientes:

a) Que ese delito anterior sea la única fuente del dinero fiscalmente eludido:
b) Que exista una condena previa por el delito base.
c) Que se haya acordado el comiso de las ganancias obtenidas en el delito base previo.

Al hilo de lo anterior y siguiendo la citada doctrina, los delitos fiscales derivados de incrementos patrimoniales que tengan su origen en un delito previo, deben ser en todo caso objeto de investigación y acusación por el Ministerio Fiscal, como delito contra la hacienda pública, pero en caso de que el delito del que provienen los ingresos defraudados a la Hacienda, sea finalmente objeto de condena, podrá contemplarse el supuesto de absorción de las infracciones fiscales en el delito patrimonial previo de concurrir los restantes requisitos arbitrados, en caso contrario, los delitos fiscales deberán ser sancionados autónomamente.

En este sentido, el requisito a concurrir será que la procedencia ilícita de los bienes, en ningún caso, pueda constituir un beneficio o privilegio para el defraudador, por tanto, la condena penal del delito fuente debe incluir el comiso de las ganancias obtenidas en el mismo, o la condena a su devolución como responsabilidad civil.

En el caso planteado, tanto el delito contra la Hacienda Pública (art. 305 CP) como el delito de fraude de subvenciones (art. 308 CP) protegen un mismo bien jurídico, cual es el erario público, y más específicamente, su lesión compromete en ambos casos, el gasto público y erosiona el Estado social y de Derecho, y por ende los intereses generales de los ciudadanos. Ambos tipos penales están ubicados en el mismo título XIV del Libro II del CP, y sus numeraciones son prácticamente correlativas. La actitud desplegada por el sujeto activo al realizar los hechos que le acarrearon la condena penal en la pieza principal fueron el despliegue de una única voluntad antijurídica, que ya fue objeto de condena en el delito fuente.

La voluntad antijurídica en los hechos objeto de sanción tributaria no es divergente con la falsedad contable y mercantil imprescindible para obtener las subvenciones públicas necesarias para el desarrollo de la actividad empresarial, por otro lado, no es posible una modificación de sus declaraciones tributarias respecto a las empresas afectadas, porque las mismas implicarían directamente la denegación de las subvenciones públicas solicitadas, por las que fue objeto de condena en la pieza principal.

En este sentido, la falsedad contable y documental y por ende la posterior mendacidad en la declaración fiscal, son instrumentos mediales necesarios, dentro de una misma voluntad antijurídica, para obtener el resultado final que es la obtención de los fondos públicos necesarios para la subsistencia empresarial.

A mayor abundamiento, a los efectos contemplados por el tipo del art. 308 CP, de fraude de subvenciones, es indiferente el destino concreto que se otorgue a la subvención de los fondos públicos, obviamente siempre que dicho destino no sea a su vez ilícito, pues el hecho se consuma con la distracción de los mismos, siendo penalmente irrelevante que aquéllos sean objeto de apropiación por el sujeto activo del delito, o que los entregue a cualquier otra actividad lícita, el tipo penal castiga el desvío de los mismos, por lo que no cabe volver a condenar al sujeto activo de dicho ilícito por no ingresar aquéllos en las arcas de la Hacienda Pública, pues de haberlo hecho, la conducta no seria penalmente sancionable toda vez que los fondos detraídos hubiesen regresado finalmente a las arcas públicas a través del pago de los impuestos, por lo que el bien jurídico tutelado no hubiese sufrido lesión efectiva.

De cuanto antecede, y a los efectos objeto de este artículo, quien suscribe entiende, que concurriendo una única voluntad antijurídica conculcadora de un mismo bien jurídico, procede la aplicación del art. 8.3 CP, por encontrarnos ante un concurso de normas sobre el que concurren todos y cada uno de los requisitos establecidos por la Sala Segunda del Tribunal Supremo, para aplicar la regla de consunción por el delito fuente respecto de los delitos fiscales absorbidos y agotados en aquéllos.